谈单位负责人的会计责任与注册会计师的审计责任

　　单位负责人是单位对外提供财务报告的责任主体；应当承担会计责任。新《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十一条规定：“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并签章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”这两条不仅明确了财务会计报告的签章程序，还明确了单位负责人是单位对外提供报告的责任主体。如果财务会计报告的责任主体不明确或者过多，就会出现签章人员相互推脱责任、无人负责的现象。单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，使得单位负责人对财务会计报告的责任具体化。财务会计报告虽然由会计人员编制，但它是一种单位行为。单位负责人作为法定代表人，依法代表单位行使职权，理应对本单位对外提供的财务会计报告的质量负责。因此，单位负责人是单位对外提供财务报告的责任主体，应当承担会计责任。中国独立审计准则对单位负责人的会订责任也做了明确的阐述。单位负责人的会计责任是指单位负责人负责建立、健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、完整。
　　 
　　注册会计师是会计师事务所提供审计报告的责任主体，应当承担审订责任。《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。”中国独立审计准则对注册会计师的审计责任也做了详细的规定。注册会计师的审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责。会计责任和审计责任是两种不同性质的责任，既不能相互替代，也不能相互转嫁。保证会计资料的真实、完整，被审计单位负责人责无旁贷。因为单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，成为承担会计责任的主体，这一责任不应由注册会计师承担，也不应转嫁给注册会计师。也就是说，注册会计师的审计清任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。一个单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，单位负责人首先要承担会计责任。因为从实际情况来看，干预会计工作、编造虚假会计信息、设置账外账等违法行为多是在单位负责人授意、指使、引诱、强迫下进行的，新《会计法》明确单位负责人承担会计责任，抓到了问题的实质，找到了会计造假的源头，有利于从根本上解决会计造假屡禁不止的问题。注册会计师的审计责任刚要视情况而定。注册会计师审计的职能是鉴证和监督。注册会计师执行审计业务时，一般采用抽样审计，加之被审计单位内部控制制度固有的局限性，对单位负责人的会计造假行为，注册会计师即使具有应有的职业谨慎，有时也很难发现这些问题。因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，因为注册会计师不是会计报表质量的担保人和保证人。在实际工作中，有人认为，既然委托注册会计师来审计会计报表，那么责任就应当由注册会计师来负，从而有的委托人不给予配合，甚至提供虚假材料。委托人的配合，对注册会计师审计工作的开展特别重要。如果委托人不给予配合，甚至提供虚假材料，后果应由委托人负责。美国是注册会计师职业非常发达的国家，美国公认审计准则得到社会各界的普遍认可和赞同。美国审计准则说明书第1号明确指出，注册会计师有责任制定审计计划和执行审计工作，以就会计报表是否存在重大错报取得合理确信（不论是错误还是舞弊引起的错报）。由于审计证据的性质和舞弊的特征，注册会计师仅能合理确信而不是绝对保证发现会计报表中存在的重大诸报。美国审计准则说明书第82号重申了合理确信的概念。该说明书指出，按照独立审计准则执行审计也可能出现不能发现重大错报的现象。事后发现会计报表中存在的错报并不必然意味着：

　　（1）注册会计师没有获得合理确信；
　
　　（2）审计工作的计划、实施及判断不当；

　　（3）缺乏应有的职业谨慎；
　　
　　（4）没有遵守公认审计准则。中国独立审计准则对此也有类似的规定。《独立审计基本准则》第九条规定，注册会计师的意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果做出的承诺。《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第六条、第七条规定，注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。由于审计测试及被审计单位内部控制的固有局限性，注册会计师并不能发现所有的错误与舞弊。从中美两国关于独立审计准则的法律效力来看，美国独立审计准则是由美国注册会计师协会制定和发布的，不属于法规范畴，是注册会计师的执业规则，其权威性和公认性是随着注册会计师行业的发展、成长和壮大逐渐树立起来的，并最终得到政府和社会公众的承认。中国独立审计准则虽然由中国注册会计师协会拟订，但经财政部批准后施行，它属于部门规章，政府有关部门、企业、注册会计师及社会有关各方必须遵守。尽管中外独立审计准则的法律效力不尽相同，但对下述规定却是一样的，即注册会计师按照独立审计准则执业，能够合理确信发现会计报表中存在的重大错报，但不能绝对保证会计报表中不存在重大错报。当然，如果注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，导致虚假审计报告，或与被审计单位串通一气合谋舞弊。故意出具虚假审计报告，应当承担审计责任，即依法承担民事责任、行政责任或刑事责任。

　　例如，被审计单位负责人故意提供虚假会计资料，而注册会计师在审计中没有做到应有的职业谨慎，没有发现会计报表中存在的舞弊，但后来有人向司法部门作了检举，司法部门依据国家法律对被审计单位负责人进行了处理，被审计单位负责人不能借口注册会计师审计过会计报表而拒绝承担造假责任，注册会计师也不能借口会计报表是由被审计单位负责人提供而不承担过失责任。谁的责任由谁承担。与单位有利害关系的人不能只抓住注册会计师进行诉讼，而不去谴责和起诉进行会计造假的真正被告——被审计单位的负责人。美国是针对注册会计师诉讼较多的国家之一，为了限制原告利用司法诉讼制度对无辜者的滥讼，美国国会出台了《1995年私签证券诉讼法案》。该法案主要规定如下：

　　（1）合并和累加责任（在此责任下，任何被告被迫承担全部赔偿责任）为修改后的比例责任形式所代替。在比例责任形式下，每个被告仅仅负责损失金额中根据受处罚的程度而计算出来的相应比例。

　　（2）某些特定条款对原告律师的申诉施加了更加严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，使“职业原告”的泛滥和诉讼行为的过度有所收敛。

　　（3）“安全港”开始实施。根据此条款，对那些以诚实、公正的态度出具报告的注册会计师给予豁免权，不再承担联邦证券法下的基础性法律责任。注册会计师行业是一种高风险的行业，一个无意的失误或疏忽，或者未能审查出隐藏在账面背后的欺诈和舞弊，都可能使注册会计师面临在无法预知的时刻、对无法预知的对象承担金额无法预知的责任，尤其是单位负责人弄虚作假给注册会计师带来的风险更大。因此，明确单位负责人的会计责任与注册会计师的审计责任就显得非常重要。